"Консультант", N 10, 2004

Существование акционерных обществ неразрывно связано с движением их собственных акций. Общества выпускают, скупают, перепродают, аннулируют акции, увеличивают или уменьшают их номинал.

В большинстве случаев это непосредственно сказывается на размере уставного капитала организации.

При этом все изменения, произошедшие с акциями, должны быть строго учтены и зафиксированы в бухгалтерских регистрах, а налоговые интересы государства, возникающие по ходу этой деятельности, - соблюдены.

В статье рассказывается о "жизненном пути" акции - от ее выпуска до аннулирования в разрезе бухгалтерского и налогового учета.

Формирование уставного капитала

Деятельность акционерных обществ регламентируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), который в соответствии с Гражданским кодексом РФ определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности акционеров и др.

Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права акционеров по отношению к обществу. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) выпуски акций открытого и закрытого акционерных обществ подлежат обязательной государственной регистрации.

Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. При этом не менее 50% акций, распределенных при учреждении общества, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества (п.1 ст.34 Закона N 208-ФЗ).

При эмиссии акций акционерным обществам необходимо руководствоваться гл.5 Закона N 39-ФЗ и нормативными актами ФКЦБ России, в частности:

• Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (далее - Стандарты эмиссии);
• Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.07.2003 N 03-32/пс;
• Положением о порядке выдачи разрешения Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг на допуск к размещению или обращению эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации, утв. Постановлением ФКЦБ России от 01.04.2003 N 03-17/пс.

Акции размещаются на основании решения об учреждении общества. В случае если общество учреждено двумя и более лицами, акции распределяются в соответствии с договором о его создании (п.п.3.1.1, 3.1.2 Стандартов эмиссии).

Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, могут быть оплачены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества.

Пример 1 . Уставный капитал ЗАО составляет 1 000 000 руб. и разделен на 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 10 000 руб. каждая. В соответствии с договором о создании ЗАО акции размещаются по номинальной стоимости и оплачиваются денежными средствами. Между учредителями ЗАО акции распределены следующим образом: учредителю А принадлежит 45 акций (45% акций), учредителю В - 55 акций (55% акций). Непосредственно при размещении акций 75% их стоимости оплачены учредителями, оставшиеся 25% оплачены в течение одного года после государственной регистрации акционерного общества.

Для полноты отражения и раскрытия бухгалтерской информации в разрезе учредителей, видов акций, стадий формирования капитала и др. к счету 80 "Уставный капитал" целесообразно открывать субсчета, например:

• 80-1 "Капитал объявленный" - для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных для размещения в соответствии с решением о выпуске акций;
• 80-2 "Капитал оплаченный" - для отражения стоимости акций, оплаченных учредителями.

Порядок формирования уставного капитала акционерного общества отражается следующими бухгалтерскими проводками.

На дату государственной регистрации акционерного общества:

Д 75 - К 80-1 - 1 000 000 руб. - отражен уставный капитал ЗАО в соответствии с учредительными документами.

На дату оплаты учредителями части стоимости акций:

Д 50, 51 - К 75 - 337 500 руб. (10 000 х 45 Ч 0,75) - отражена оплата 75% стоимости акций учредителем A;

Д 50, 51 - К 75 - 412 500 руб. (10 000 х 55 х 0,75) - отражена оплата 75% стоимости акций учредителем B.

На дату утверждения отчета о выпуске акций:

Д 80-1 - К 80-2-1 - 337 500 руб. (10 000 х 45 х 0,75) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель A;

Д 80-1 - К 80-2-2 - 412 500 руб. (10 000 х 55 х 0,75) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель B.

На дату окончательных расчетов за акции:

Д 50, 51 - К 75 - 112 500 руб. (10 000 х 45 х 0,25) - отражена оплата оставшихся 25% стоимости акций учредителем A;

Д 50, 51 - К 75 - 137 500 руб. (10 000 х 55 х 0,25) - отражена оплата оставшихся 25% стоимости акций учредителем B;

Д 80-1- К 80-2-1 - 112 500 руб. (10 000 х 45 х 0,25) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель A;

Д 80-1- К 80-2-2 - 137 500 руб. (10 000 х 55 х 0,25) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель B.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью), не учитываются при определении налоговой базы (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Увеличение уставного капитала

Возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала предусмотрена ст.100 ГК РФ, а также п.1 ст.28 Закона N 208-ФЗ. Общество вправе увеличить свой уставный капитал путем выпуска дополнительных акций или увеличения номинальной стоимости акций.

Дополнительную эмиссию акций акционерному обществу необходимо осуществлять в соответствии с Законом N 39-ФЗ, а также с перечисленными выше нормативными актами ФКЦБ России.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций может приниматься общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом акционерного общества данному органу предоставлено такое право.

Дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты дополнительных акций определяется в решении об их размещении.

Пример 2 . Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на 100 000 000 руб. путем размещения 200 000 дополнительных акций номинальной стоимостью 500 руб. каждая. В соответствии с решением о размещении дополнительные акции распространяются путем подписки. Цена размещения одной акции - 550 руб. По итогам выпуска акций размещены все 200 000 дополнительных акций, в т.ч. 135 000 акций оплачено денежными средствами, а в качестве оплаты за 65 000 акций общество получило объект незавершенного строительства, рыночная стоимость которого в соответствии с заключением независимого оценщика составляет 35 750 000 руб.

Цена размещения дополнительных акций выше их номинальной стоимости. Сумма разницы между ценой размещения акций и их номинальной стоимостью является эмиссионным доходом акционерного общества и в соответствии с п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учитывается как добавочный капитал акционерного общества.

В соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1) номинальная сумма выпуска дополнительных акций является объектом налогообложения указанным налогом. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и налоговой ставки 0,2% (но не более 100 000 руб.) и подлежит перечислению в федеральный бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии.

Д 91-2 - К 68 - 100 000 руб. - начислен налог на операции с ценными бумагами (0,2% номинальной суммы выпуска, но не более 100 000 руб.);

Д 68 - К 51 - 100 000 руб. - перечислен в федеральный бюджет налог на операции с ценными бумагами.

Д 75 - К 80 - 100 000 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала акционерного общества.

На дату оплаты стоимости размещения дополнительных акций:

Д 50, 51 - К 75 - 74 250 000 руб. (135 000 х 550) - отражено получение от акционеров денежных средств в оплату размещенных дополнительных акций;

Д 08 - К 75 - 35 750 000 руб. - отражено погашение задолженности акционера по вкладу в уставный капитал путем передачи объекта незавершенного строительства;

Д 75 - К 83 - 10 000 000 руб. (135 000 х 550 + 35 750 000 - (200 000 х 500)) - отражена разница между продажной и номинальной стоимостью дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций может также осуществляться и за счет имущества акционерного общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества (п.5 ст.28 Закона N 208-ФЗ). Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда акционерного общества.

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждый акционер получает акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству находящихся в его собственности акций. Это означает, что доли участия акционеров в уставном капитале при распределении дополнительных акций после увеличения уставного капитала не изменяются.

При увеличении уставного капитала за счет чистой прибыли у бухгалтеров в первую очередь возникают вопросы, связанные с налогообложением как самого акционерного общества, так и его акционеров, на момент увеличения уставного капитала.

Налоговые обязательства, возникающие у акционерного общества при размещении дополнительных акций за счет своего имущества Налог на добавленную стоимость

В соответствии с действующим законодательством объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В целях исчисления НДС реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

При размещении дополнительных акций передачи права собственности на акции не происходит уже в силу того, что при эмиссии акционеры становятся первыми собственниками акций. При этом общество является лишь эмитентом и не обладает какими-либо вещными правами на размещаемые им акции.

Кроме того, доля обособленного имущества общества (нераспределенная чистая прибыль) после указанной передачи также принадлежит акционерам в том же объеме. Изменяется лишь форма удостоверения прав акционеров на принадлежащую им долю чистой прибыли.

Таким образом, передача права собственности на долю обособленного имущества общества, удостоверяемого акцией, также отсутствует.

Следовательно, в данной ситуации отсутствует и объект налогообложения НДС. На основании этого, по мнению автора, распределение дополнительных акций среди акционеров общества в данном случае НДС не облагается.

Налог на прибыль организаций

Пунктом 31 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Поскольку при распределении акций между акционерами дохода у акционерного общества также не возникает, то и обязательств по исчислению и уплате налога на прибыль организаций акционерное общество иметь не будет.

Налог на операции с ценными бумагами

Как уже говорилось ранее, номинальная сумма выпуска дополнительных акций (за исключением случаев, указанных в ст.2 Закона N 2023-1) будет являться объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами в соответствии с Законом N 2023-1. Сумма налога исчисляется по ставке 0,2%, но не может составлять более 100 000 руб.

Налоговые обязательства, возникающие у акционера - юридического лица

В соответствии с пп.15 п.1 ст.251 НК РФ стоимость дополнительных акций, полученных акционером - юридическим лицом при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

Между тем в дальнейшем при реализации акций акционеру - юридическому лицу необходимо будет пересчитать стоимость одной акции исходя из собственных фактических затрат на ее приобретение. Это обусловлено тем, что в соответствии с п.7 ст.280 НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Налоговые обязательства, возникающие у акционера - физического лица

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды, за исключением доходов, которые не подлежат налогообложению. В частности, не подлежат налогообложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций (п.19 ст.217 НК РФ).

Вместе с тем данная льгота может быть реализована только в том случае, если уставный капитал акционерного общества увеличивается на сумму переоценки основных фондов (средств). В ситуации, когда уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, данная норма не применяется.

При размещении дополнительных акций у акционера - физического лица возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, который в соответствии с п.4 ст.212 НК РФ определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, порядок определения их рыночной цены и предельной границы колебаний рыночной цены устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

В целях исчисления налоговой базы по НДФЛ при определении рыночной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по мнению автора, можно применить расчетную цену, предусмотренную п.6 ст.280 НК РФ. В контексте ст.280 Кодекса понятие расчетной цены воспринимается как аналог рыночной цены. При этом для определения расчетной цены акций может быть использована стоимость чистых активов, приходящихся на одну акцию. Стоимость чистых активов определяется на момент увеличения уставного капитала <*>.

<*> Порядок исчисления НДФЛ в данном случае является спорным. На наш взгляд, чтобы избежать споров с налоговыми органами, вместо передачи дополнительных акций акционерам - физическим лицам предпочтительнее выплатить им дивиденды, за счет которых они могут эти же акции купить.

Сумма налога исчисляется по ставке 13%, а в случае получения дохода в виде материальной выгоды физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, - по ставке 30%.

В соответствии со ст.ст.24 и 226 НК РФ акционерное общество, распределяющее акции, признается налоговым агентом. Следовательно, в обязанности акционерного общества входят исчисление, удержание и уплата налога в бюджет.

В то же время налог может быть удержан и перечислен в бюджет только в том случае, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.

Если выплаты в денежной форме не производятся, то обязанности удерживать и перечислять налог у акционерного общества не возникает. Вместе с тем акционерное общество обязано в течение одного месяца с момента распределения акций письменно сообщить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу в налоговый орган по месту своего учета (пп.2 п.3 ст.24 НК РФ). С момента направления указанного сообщения в налоговый орган обязанности акционерного общества как налогового агента считаются исполненными.

Между тем в случае, если акционер - физическое лицо является работником и получает заработную плату в акционерном обществе, то данное общество имеет возможность и, следовательно, обязано в соответствии с пп.1 п.3 ст.24 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог из доходов, выплачиваемых работнику.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 1.

Акционеры ЗАО приняли решение о направлении чистой прибыли отчетного года в размере 1 600 000 руб. на увеличение уставного капитала путем выпуска дополнительных 160 акций номиналом 10 000 руб. каждая. При этом доли участников останутся неизменными: учредитель A дополнительно получит 72 акции (45%), учредитель В - 88 акций (55%). Сумма, на которую ЗАО увеличивает уставный капитал, не превышает разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала и резервного фонда. Теперь уставный капитал ЗАО будет составлять 2 600 000 руб. Он поделен на 260 обыкновенных акций номинальной стоимостью 10 000 руб. за каждую акцию.

Акционер В является юридическим лицом. В этом случае расчет первоначально оплаченной стоимости акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала, будет произведен акционером В следующим образом.

До принятия решения об увеличении уставного капитала акционеру В принадлежало 55 акций. Номинал одной акции равен 10 000 руб. Следовательно, первоначально оплаченная стоимость всех акций составляет 550 000 руб.

После увеличения уставного капитала акционерного общества акционеру В принадлежат 143 акции. Номинал акций не изменился. Исходя из этого первоначально оплаченная стоимость одной акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала, составит:

550 000 руб. : 143 шт. = 3846 руб.

Эта стоимость и будет учитываться в составе расходов акционера в случае реализации им акций.

Акционер А является физическим лицом и работает в организации.

Стоимость чистых активов ЗАО на дату увеличения уставного капитала составляет 2 773 000 руб. В этом случае доход акционера А, полученный в виде материальной выгоды от приобретения акций, может быть рассчитан следующим образом:

2 773 000 руб. : 260 шт. х 72 шт. = 767 908 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете акционерного общества будут сделаны следующие проводки.

На дату представления документов на регистрацию эмиссии:

Д 91-2 - К 68 - 3200 руб. (1 600 000 х 0,002) - начислен налог на операции с ценными бумагами;

Д 68 - К 51 - 3200 руб. - перечислен в федеральный бюджет налог на операции с ценными бумагами.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 84 - К 80 - 1 600 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала акционерного общества путем направления на эти цели части нераспределенной прибыли;

Д 70 - К 68 - 99 828 руб. (767 908 х 0,13) - отражена сумма НДФЛ (13%), начисленного к уплате в бюджет акционером А;

Д 68 - К 51 - 99 828 руб. - перечислен НДФЛ в консолидированный бюджет субъекта РФ.

Уменьшение уставного капитала путем изменения номинальной стоимости акций

В соответствии с действующим законодательством уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем изменения номинальной стоимости акций (п.1 ст.29 Закона N 208-ФЗ).

В соответствии с п.5.1.2 Стандартов эмиссии решением о размещении акций путем конвертации в акции той же категории, но меньшей номинальной стоимости является решение собрания акционеров об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем изменения номинальной стоимости акций.

Акционерное общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с Законом N 208-ФЗ.

Сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами не является (абз.9 ст.2 Закона N 2023-1).

Пример 4 . Общее собрание акционеров ОАО приняло решение уменьшить уставный капитал общества на 20 000 000 руб. Уставный капитал уменьшается путем конвертации акций акционерного общества в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую ОАО уменьшает уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации. Выплаты акционерам произведены через платежного агента, стоимость услуг которого составляет 236 000 руб. (в т.ч. НДС).

В бухгалтерском учете акционерного общества хозяйственные операции, связанные с уменьшением уставного капитала, отражаются следующими проводками.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 80 - К 75 - 20 000 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала ОАО.

На дату перечисления денежных средств:

Д 76 - К 51 - 20 236 000 руб. - перечислена платежному агенту сумма, подлежащая выплате акционерам при конвертации акций, включая вознаграждение платежного агента.

На дату представления отчета платежного агента:

Д 75 - К 76 - 20 000 000 руб. - выплачены акционерам суммы, на которые уменьшен уставный капитал ОАО;

Д 91-2 - К 76 - 236 000 руб. - отражена сумма вознаграждения платежного агента (в т.ч. НДС).

Уставный капитал акционерного общества также может быть уменьшен в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если в соответствии с годовым бухгалтерским балансом стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п.4 ст.35 Закона N 208-ФЗ).

Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и ФКЦБ России. Этот порядок определен Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

В учете общества уменьшение уставного капитала до величины чистых активов отражается следующей бухгалтерской проводкой.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 80 - К 84 отражено уменьшение уставного капитала ОАО до величины чистых активов в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Учет собственных акций, выкупленных у акционеров

Уставный капитал акционерного общества также может быть уменьшен за счет сокращения общего количества акций. Сокращение общего количества акций путем приобретения и погашения части акций допускается только в том случае, когда такая возможность предусмотрена уставом общества (абз.3 п.1 ст.29 Закона N 208-ФЗ).

Кроме того, акционерное общество, если это предусмотрено его уставом, вправе выкупать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества. Между тем данное решение может быть принято только в том случае, если общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не превышает 10% стоимости его чистых активов на дату принятия решения (п.5 ст.76 Закона N 208-ФЗ), а номинальная стоимость акций, которая будет находиться в обращении в результате принятия данного решения, составит не менее 90% от уставного капитала общества (ст.72 Закона N 208-ФЗ).

При этом цена приобретения обществом акций определяется по рыночной стоимости с привлечением независимого оценщика (п.п.1 и 2 ст.77 Закона N 208-ФЗ). Каждый акционер вправе продать акции, решение о приобретении которых принято обществом, а общество обязано приобрести эти акции. В том случае, если общее количество акций, в отношении которых поступили заявления об их приобретении обществом, превышает количество акций, которое может быть приобретено обществом с учетом установленных ограничений, акции приобретаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

Пример 5 . Уставный капитал ЗАО составляет 50 000 000 руб. и разделен на 50 000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. В соответствии с решением общего собрания ЗАО уведомило акционеров о сроках приобретения обществом размещенных им акций. Акционер А принял решение продать обществу принадлежащие ему акции в количестве 1820 штук. Рыночная стоимость одной акции ОАО в соответствии с заключением независимого оценщика составляет 1240 руб.

Поскольку другие акционеры ЗАО в установленные сроки не заявили о своем желании продать обществу принадлежащие им акции, а доля акционера А не превышает 10% стоимости чистых активов и размера уставного капитала ЗАО, общество обязано приобрести акции, заявленные акционером А, в полном объеме.

В бухгалтерском учете акционерного общества данная операция будет отражена следующей проводкой.

На дату купли-продажи акций:

Д 81 - К 50, 51 - 2 256 800 руб. (1820 х 1240) - отражена рыночная стоимость акций, выкупленных у акционера А.

Необходимо помнить, что в случае, если продающий акции акционер является физическим лицом, у общества также возникают обязанности налогового агента.

Приобретенные обществом акции не предоставляют права голоса на собраниях акционеров и не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже номинальной не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (п.1 ст.34 Закона N 208-ФЗ).

Пример 6 . Воспользуемся данными примера 5.

В течение одного года со дня приобретения обществом 1820 акций у акционера А 670 из них реализованы акционеру В. На дату реализации рыночная стоимость одной акции составила 1350 руб. Остальные акции по истечении указанного времени не реализованы, и на сумму их стоимости общим собранием акционеров принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО.

В бухгалтерском учете акционерного общества будут сделаны следующие проводки.

На дату купли-продажи акций:

Д 50, 51 - К 75 - 904 500 руб. (670 х 1350) - отражена оплата рыночной стоимости акций акционером В;

Д 75 - К 81 - 830 800 руб. (670 х 1240) - отражены проданные собственные акции, ранее выкупленные у акционеров по стоимости выкупа;

Д 75 - К 91-1 - 73 700 руб. (670 х (1350 - 1240)) - отражена разница между стоимостью выкупа и последующей продажей собственных акций в качестве внереализационного дохода.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 80 - К 81 - 1 150 000 руб. ((1820 - 670) х 1000) - акционерным обществом отражено аннулирование собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, по номинальной стоимости;

Д 91-2 - К 81 - 276 000 руб. ((1820 - 670) х (1240 - - 1000)) - отражена разница между фактическими затратами на выкуп аннулированных акций и их номинальной стоимостью в качестве внереализационного расхода.

Налоговые обязательства, возникающие у акционерного общества при реализации собственных акций Налог на добавленную стоимость

В соответствии с действующим законодательством реализация ценных бумаг на территории России не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Следовательно, не облагаются НДС и операции, связанные с реализацией акционерными обществами собственных акций, ранее выкупленных у акционеров.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п.1 ст.247 НК РФ). Налоговой базой по указанному налогу признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ (п.1 ст.274 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, согласно которым доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику (п.2 ст.280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Таким образом, конкретные особенности определения налоговой базы по операциям выкупа собственных акций для дальнейшей реализации (погашения) действующим налоговым законодательством не установлены. В связи с этим при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться общими положениями, в частности, нормами ст.ст.247, 274, 280, 329 НК РФ.

Из этого следует, что прибыль, полученная акционерным обществом от реализации (погашения) собственных акций, облагается налогом на прибыль организаций.

Необходимо отметить, что применительно к данной ситуации существует и иное мнение, основанное на следующей законодательной норме. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью) (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Между тем в соответствии с абз.19 ст.2 Закона N 39-ФЗ под размещением акций понимается их отчуждение эмитентом первым владельцам, а взносы в уставный капитал упоминаются в законодательстве только применительно к процессу формирования уставного капитала. Таким образом, по мнению автора, указанная норма применима к эмиссии и не применима к дальнейшему обращению акций (заключению гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на акции).

В заключение. Деятельность любого акционерного общества начинается с формирования уставного капитала. Он образуется путем распространения акций. Для выпуска акций необходимо в соответствующих органах зарегистрировать проспект эмиссии.

Дополнительный выпуск акций является объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами. Сумма налога определена в размере 0,2% от номинальной стоимости выпуска, но не может быть больше чем 100 000 руб.

При увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций среди своих акционеров получатели - юридические лица налог на прибыль не уплачивают. Однако если они решат реализовать свои акции, то им придется пересчитать стоимость одной акции, исходя из фактических затрат на ее приобретение. И даже если акция продается ими по номиналу, тем не менее может возникнуть налоговая база по налогу на прибыль.

Акционерное общество при соблюдении определенных ограничений может выкупать часть собственных акций. Такие ценные бумаги не предоставляют права голоса на собрании акционеров, и по ним не начисляются дивиденды. В течение года они должны быть либо проданы, либо аннулированы.

А.А.Бабух

Главный специалист

компании "ENERGY-CONSULTING"

Согласно п. 8 ПБУ 19/2002 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости акций зависит от способа поступления данных ценных бумаг (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг

в зависимости от способа поступления

Способ поступления
Приобретение за плату (п. 9 ПБУ 19/2002)	Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах)
Вклад в уставный капитал, в том числе по договору простого товарищества (п. 12, 15 ПБУ 19/2002)	Денежная оценка, согласованная учредителями. В соответствии со ст. 34 Закона об акционерных обществах при оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком
Безвозмездная передача (п. 13 ПБУ 19/2002)	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (для ценных бумаг, обращающихся на О РЦБ) или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ)
Поступление по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами (п. 14 ПБУ 19/2002)	Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организацией обычно определяется стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения

В соответствии с и. 17 ПБУ 19/2002 ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной договором.

Приобретение за плату. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/2002 первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах), и включает в себя:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением финансовых вложений;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение ценных бумаг общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). На этом основании в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические и другие услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в стоимость оказанных услуг и соответственно увеличивают первоначальную стоимость ценных бумаг.

Пример. ООО «А» заключило договор с аналитическим центром ООО «В» на оказание информационных услуг в целях принятия решения о приобретении пакета акций. За оказанные услуги уплачено 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. На основе полученной информации ООО «А» приобрело 10 000 акций по цене 100 руб. за акцию на общую сумму 1 000 000 руб.

1. Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - ООО «В»

Кредит 51 «Расчетный счет» - 11 800 руб.

2. Включена стоимость информационных услуг в первоначальную стоимость акций:

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - ООО «В» - 10 000 руб.

3. Отражен «входящий» НДС со стоимости информационных услуг:

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - ООО «В» - 1800 руб.

4. Включен «входящий» НДС по информационным услугам в первоначальную стоимость акций:

Дебет 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг»

Кредит 19, субсчет «НДС по необлагаемым операциям» - 1800 руб.

5. Перечислены средства в оплату стоимости акций организации-брокеру:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с брокером»

Кредит 51 «Расчетный счет» - 1 000 000 руб.

6. Отнесена покупная стоимость акций на увеличение первоначальной стоимости финансовых вложений:

Дебет 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг»,

Кредит 76, субсчет «Расчеты с брокером» - 1 000 000 руб.

7. Приняты к учету акции в составе финансовых вложений:

Кредит 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» - 1 011 800 руб.

В соответствии с и.11 ПБУ 19/2002 в случае несущественности величины затрат на приобретение таких ценных бумаг, по сравнению с суммами, уплаченными в соответствии с договором продавцу, подобные затраты организация-инвестор вправе признавать прочими расходами того отчетного периода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету данные ценные бумаги.

Пример. ООО «А» приобретает 1000 акций ОАО «С», обращающихся на ОРЦБ, через посредника - ООО «В», являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг. На приобретение акций ООО «В» перечислена сумма 900 000 руб. Согласно отчету брокера он приобрел акции по цене 894 руб. за акцию. Сумма комиссионного вознаграждения брокера составила 9000 руб., в том числе НДС 1372,88 руб. Согласно учетной политике дополнительные затраты на приобретение ценных бумаг считаются существенными, если они составляют более 5% стоимости ценных бумаг, уплачиваемой по договору продавцу.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Перечислены денежные средства брокеру для приобретения акций: Дебет 76, субсчет «Расчеты с брокером»

Кредит 51 «Расчетный счет» - 900 000 руб.

2. Учтена стоимость акций по договору по данным отчета брокера: Дебет 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с брокером» - 894 000 руб. (894 руб. х х 1000 шт.).

3. Отражены финансовые вложения в акции:

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» - 894 000 руб.

4. Включена комиссия брокера за услуги по приобретению ценных бумаг в расходы отчетного периода (с учетом НДС):

Кредит 76, субсчет «Расчеты с брокером» - 7627,12 руб.

5. Отражен «входящий» НДС по услугам брокера:

Дебет 19, субсчет «НДС по необлагаемым операциям»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с брокером» -1372,88 руб.

6. Отнесен «входящий» НДС на расходы отчетного периода:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 19, субсчет «НДС по необлагаемым операциям» - 1372,88 руб.

В данном случае сумма комиссионного вознаграждения составляет менее 1% цены приобретения ценных бумаг, т.е. является несущественной и включается в состав прочих расходов.

На практике возможна ситуация, когда информационные (консультационные) услуги оказаны и оплачены, но организация принимает решение не приобретать ценные бумаги. В этом случае согласно п. 9 ПБУ 19/2002 стоимость данных услуг также списывается на прочие расходы.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» в составе прочих расходов.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/2002).

Получение в качестве вклада в уставный капитал. Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/2002).

Получение ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Оценка ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогообложения осуществляется исходя из стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Пример. При учреждении АО «А» учредителем в оплату акций внесены 1000 акций другой организации номинальной стоимостью 1000 руб. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами составляет 1 000 000 руб.

В бухгалтерском учете АО «А» будут произведены следующие записи.

1. Отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал:

Дебет 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 80, субсчет 3 «Оплаченный капитал» - 1 000 000 руб.

2. Оприходованы акции, внесенные учредителем в уставный капитал: Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - 1 000 000 руб.

Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены не денежными средствами: имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку (п. 2 ст. 34 Закона об акционерных обществах).

Для отражения выбытия имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, не используются счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»), так как согласно п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» не признается расходами организации выбытие активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, осуществляется по соглашению между учредителями. Но для определения рыночной стоимости передаваемого имущества обязательно привлекается независимый оценщик. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах).

Возможна ситуация, когда данные оценки не будут совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. Это влечет за собой необходимость учета разницы между балансовой стоимостью передаваемого имущества и согласованной стоимостью, не превышающей указанной оценщиком рыночной цены:

В случае превышения согласованной стоимости над балансовой стоимостью переданного имущества -

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы»;

В случае превышения балансовой стоимости переданного имущества над его согласованной стоимостью -

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 58, субсчет 1 «Паи и акции».

Однако если организация в качестве вклада в уставный капитал передает объект основных средств, то при отражении этой хозяйственной операции в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться правилами, закрепленными в п. 85 и 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с которыми выбытие объекта основных средств отражается по остаточной стоимости, исходя из которой и формируется стоимость вклада в уставный капитал, отражаемая на счете 58 «Финансовые вложения» (в случае внесения в уставный капитал полностью про-амортизированного объекта основных средств - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты). При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и на счетах не отражается.

Поэтому при передаче объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуются доходы (расходы) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

Пример. При учреждении АО «В» организацией-учредителем ООО «А» в качестве вклада в уставный капитал передан объект основных средств первоначальной стоимостью 550 000 руб. Амортизация, начисленная на момент передачи, составила 50 000 руб. Согласованная стоимость объекта основных средств - 530 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Списана первоначальная стоимость объекта основных средств:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 550 000 руб.

2. Списана начисленная на момент передачи объекта основных средств амортизация:

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - 50 000 руб.

3. Списана остаточная стоимость объекта основных средств:

Дебет 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг»

Кредит 01 «Выбытие основных средств» - 500 000 руб.

4. Приняты к учету акции АО «В», оплаченные основными средствами:

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» - 500 000 руб.

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но и иное имущество, например ценные бумаги и нематериальные активы. Для прочих случаев внесения вклада в уставный капитал в неденежной форме (материально-производственные запасы, нематериальные активы, ценные бумаги, имущественные права) действует порядок, установленный п. 14 ПБУ 19/2002.

Согласно п. 4 ст. 39 НК РФ передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал другой организации для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества. Поэтому стоимость передаваемого имущества не признается объектом обложения НДС. Поскольку передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в уставный капитал не признается реализацией и НДС не облагается, суммы входящего НДС, предъявленные ранее к возмещению по этим объектам, должны быть восстановлены (пп.1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с правилами, указанными в п.11 ст. 171 НК РФ. Сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Безвозмездное получение. Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются или не обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/2002).

При определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений, обращающихся на ОРЦБ, принимается информация об их рыночной цене, рассчитанной в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. При этом может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа. Если безвозмездно полученные ценные бумаги на ОРЦБ не обращаются, их текущей ценой признается сумма, которая может быть получена в результате продажи данных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 13 ПБУ 19/2002).

Безвозмездно полученные активы признаются организацией прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что стоимость безвозмездно полученных активов предварительно отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», в корреспонденции со счетами учета этих активов. По мере списания полученных безвозмездно активов на счета учета затрат их стоимость со счета 98 «Доходы будущих периодов» списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация предполагает перепродать полученные ценные бумаги, то первоначально их стоимость следует учесть на счете 98.

В периоде реализации ценных бумаг их стоимость необходимо включить в состав прочих доходов с отнесением в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если ценные бумаги приобретаются без намерения их скорой последующей перепродажи, то включить их стоимость в состав прочих доходов (отразить по кредиту счета 91) организация может на дату получения права собственности на эти бумаги без предварительного отнесения их стоимости на счет 98 «Доходы будущих периодов».

Пример. По договору дарения ООО «А» получило от ООО «В» 70 акций номинальной стоимостью 2000 руб. Акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, и их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составила 2120 руб. Продавать ценные бумаги организация не планирует.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных акций:

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - 148 400 руб. (2120 руб. х х 70 шт.).

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 280 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда в состав доходов не включается имущество (в том числе ценные бумаги), безвозмездно полученное:

• от учредителя, если его вклад в уставный капитал получающей стороны составляет более 50%;
• организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации;
• физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. Полученное имущество в соответствии со ст. 251 НК РФ не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Для целей налогообложения безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, поскольку согласно ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценных бумаг в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (так как бумага получена безвозмездно).

Получение ценных бумаг по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. К договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, по гражданскому законодательству относится, в частности, договор мены.

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

К договору мены применяется правило купли-продажи: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

При отражении товарообменных операций в учете необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары) (п. 6.3 ПБУ 10/99).

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ, т.е. по правилам, установленным для сделок с взаимозависимыми лицами.

Пример. ООО «А» заключило с ООО «В» договор мены, согласно которому ООО «А» передает ООО «В» товары в обмен на акции другой организации. Стоимость обмениваемых акций составляет 2 360 000 руб. Обычная продажная стоимость аналогичной партии товаров составляет 2 400 000 руб. Учетная стоимость товаров - 1 800 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Отражается выручка от продажи товаров исходя из стоимости полученных ценных бумаг:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - ООО «В»

Кредит 90, субсчет 1 «Выручка» - 2 360 000 руб.

2. Начислен НДС по реализованным товарам исходя из их обычной продажной стоимости (ст. 105.3 НК РФ):

Дебет 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 366 102 руб. (2 400 000 руб. х х 18: 118).

3. Списана учетная стоимость товаров:

Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит 41 «Товары» - 1 800 000 руб.

4. Оприходованы акции исходя из стоимости переданных товаров: Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» - 2 400 000 руб.

5. Произведен зачет задолженности по договору мены:

Дебет 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - ООО «В» - 2 360 000 руб.

6. Отражена положительная разница между суммой дебиторской и кредиторской задолженности:

Дебет 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - 40 000 руб.

Издержки инвестора при покупке и продаже ценных бумаг на бирже состоят не только из налогов. Точное количество статей расходов и их размер зависят от условий обслуживания у конкретного брокера и того тарифного плана, который вы выберете

1. Комиссия брокера за предоставление доступа на биржу. Взимается по итогам месяца или каждого дня, в который вы заключили хотя бы одну сделку. Нет сделок за период – нет комиссии.

Как правило, комиссия устанавливается в виде процента от оборота клиента. В среднем комиссия составляет 0,03-0,1%. Часто можно встретить тарифные планы с плавающей ставкой: чем выше сумма, на которую клиент уже заключил сделки через брокера, тем ниже процент, который для него будет действовать. В зависимости от конкретного тарифного плана текущее значение плавающей ставки может изменяться как внутри каждого дня, так и по итогам предыдущего дня или же предыдущего календарного месяца.

В некоторых случаях комиссия может определяться не в виде процента, а как фиксированная сумма за каждую проведенную сделку (от 30 рублей).

Некоторые брокеры устанавливают минимально допустимый размер комиссии, ниже которого она не может опускаться. Минимальная комиссия может быть предусмотрена по каждой заключаемой сделке, по итогам каждого торгового дня или календарного месяца;

В документах брокеров размер комиссионного вознаграждения часто приводится без учета НДС, то есть фактический размер комиссии превышает указанные цифры на 18%;

Некоторые брокеры предлагают активно торгующим клиентам платить комиссию, размер которой ограничен сверху – порядка 25 000 - 35 000 рублей в месяц. Например, такие условно безлимитные тарифы предлагает банк «Зенит» и компания «Уником Партнер»;

2. Плата за ведение брокерского счета. В отличие от ежемесячной минимальной комиссии подлежит оплате независимо от того, совершали вы сделки с ценными бумагами или нет. Как правило, составляет 118-300 рублей в месяц и не удерживается, если комиссия клиента за истекший период превышает эту сумму. У отдельных брокеров плата за ведение брокерского счета не предусмотрена. В частности, ее не удерживают «КИТ Финанс», «Альфа-банк», «ВТБ24».

Дополнительно может взиматься разовый сбор за открытие брокерского счета и регистрацию нового клиента на бирже (100-300 рублей);

Иногда абонентская плата удерживается только с тех клиентов, у которых сумма на брокерском счете или стоимость портфеля ценных бумаг ниже определенного значения, например 50 000 рублей, как в брокерском доме «Открытие».

3. Плата за депозитарные услуги брокера. Берется за хранение ценных бумаг и обработку операций с ними. Может взиматься ежедневно, по итогам месяца или же один раз в год. Обычно составляет 100-300 рублей в месяц и не удерживается за месяцы, в которые вы не проводили никаких сделок на бирже, а просто хранили свои бумаги.

Издержки на хранение ценных бумаг могут включать в себя следующие статьи:

а) абонентскую плату за ведение счета депо;

б) ежегодную или ежемесячную плату за хранение ценных бумаг;

в) ежедневный сбор за обработку биржевых операций с ценными бумагами.

Тарифы депозитария обычно публикуются отдельно от тарифов на все остальные брокерские услуги. Поэтому важно не забыть их найти и отдельно изучить, при сравнении условий обслуживания у разных брокеров;

Некоторые брокеры дополнительно взимают разовый сбор за открытие и/или закрытие счета депо (100-200 рублей);

Дополнительно может взиматься комиссия за зачисление дивидендов по акциям и процентов по облигациям, которыми вы владеете (0,2-1,5% от зачисляемой суммы).

4. Плата за использование стандартной программы для заключения биржевых сделок(Quik, Netinvestor и т.п.) чаще всего не взимается. Оплачивать необходимо только дополнительное программное обеспечение, если вы решите им воспользоваться.

В тех случаях, когда брокер все-таки взимает плату за использование стандартной торговой программой, она составляет 100-300 рублей в месяц;

Эта плата может уменьшаться на сумму, уплаченную в виде брокерской комиссии.

5. Комиссия биржи при покупке или продаже акций составляет 0,01% от стоимости пакета, но не менее 3 копеек по сделке.

При покупке или продаже облигаций комиссия биржи рассчитывается по формуле: 0,0001% * K, где К – число календарных дней, остающихся до погашения облигации. При этом комиссия не может превышать 0,01% от суммы сделки и быть ниже 3 копеек;

Некоторые брокеры включают биржевые сборы в состав собственной комиссии, то есть не требуется оплачивать их дополнительно.

6. Комиссия при зачислении или выводе денег с брокерского счета, как правило, составляет порядка 0,2-1,5% от суммы операции. Чаще всего брокеры удерживает ее только при выводе денежных средств, а некоторые не взимают вовсе.

7. Маржинальное кредитование является дополнительной, но очень востребованной услугой при торговле акциями. Поэтому расходы инвесторов, которые активно пользуются кредитным плечом, иногда превышают все остальные издержки.

Кредиты денежными средствами (для покупки акций с плечом) предоставляются в среднем по ставке 14-18% годовых. Кредиты акциями (для открытия коротких позиций) – в среднем по ставке 12-18% годовых. Плата взимается только за перенос маржинальных позиций на следующий день. Внутри одного дня кредитование является бесплатным.

Чаще всего плата за пользование маржинальным кредитом списывается ежедневно. Если продолжать держать позицию открытой дольше, то фактическая стоимость кредита окажется чуть выше заявленной из-за того, что будет набегать «процент на процент». Например, если целый год не закрывать длинную маржинальную позицию под 16% годовых, то в действительности придется заплатить 17,3%;

Если в тарифах интересующего вас брокера отсутствует четкое указание на стоимость кредитования акциями, ищите строчку «комиссия брокера за заключение специальных сделок РЕПО» или аналогичную - именно она содержит нужную вам информацию.

8. Оплата иных услуг брокера - полезных, но необязательных. Например, платным может быть доступ к расширенной новостной ленте, смс-информирование о ситуации на рынке и состоянии вашего счета, распечатка каких-либо бумажных документов и т.д.

Основные ведущих розничных брокеров (с учетом НДС)
Брокер	Тариф	Комиссия по ценным бумагам			Стоимость переноса маржинальных позиций		Комиссия на срочном рынке, руб./контракт	Услуги депозитария, руб./мес.
		%	Минимум в день, руб.	Минимум в месяц*, руб.	Деньгами, % годовых	Акциями, % годовых
Финам	Дневной	0,0354-0,0094 (мин. 41,3 руб. за поручение)	0	177	14	10	0,45	177
	Фиксированный	0,0295-0,0094	0	3540	14	10	0,45	177
БКС	Старт	0,0354-0,0177	35,4	354	Согласовывается индивидуально		0,7-0,2	177
	Профессиональный	0,0531-0,0177	35,4	177			1-0,24	177
	Спекулятивный	0,0354-0,0177	35,4	354			1-0,24	177
	Маржинальный бесплатная ночь	0,0566-0,0212	35,4	177	16	14	1-0,24	177
	Маржинальный турбо	0,0531-0,0236	35,4	177	16-8	14-8	1-0,24	177
Сбербанк	Самостоятельный	0,2-0,007	0	0	12	10	0,9	0
	Активный	0,4-0,015	0	0	12	10	0,9	0
ВТБ24	Инвестор стандарт	0,0413	0	0	14,5	11,5	1	150
	Профессиональный стандарт	0,0472-0,0212	0	0	14,5	11,5	1	150
Альфа-банк	Оптимальный	0,03-0,01	0	0	15,1 + 100 руб. в месяц		Равна комиссии биржи	0,06% годовых от стоимости пакета
	Профессионал	0,03-0,01	0	0
	Финансист	0,05-0,005	0	0
Атон	Стартовый	0,1652	0	0	24,46	16,75	2	0
	Универсальный	0,0354-0,0118	0	0	15,33	10,5	100-10% комиссии биржи	150
Открытие	Универсальный	0,0472 (мин. 0,01 рубля за сделку**)	0	295 рублей (если чистые активы клиента меньше 50 тыс. рублей)	16,06	11,34	1,65-0,4	0,0118% от среднегодовой стоимости портфеля (удерживается раз в год)
	Инвестор	0,0354 (мин. 35,4 руб. за поручение)	0		13,87	9,15	1,65-0,4
	Инвестор +	0,0153 (мин. 76,7 руб. за поручение)	0		13,14	8,42	1,65-0,4
	Профессионал	0,0767-0,0024 (мин. 0,01 рубля за сделку**)	0		13,14	8,42	1,65-0,4
Алор	Первый	0,05-0,03	30	150	17	От 11,38	200-25% комиссии биржи	100
	Активный	0,08-0,01	30	150	15,99	От 9,92		100
	Профессионал	0,04-0,025	30	150	17,99	От 12,84		100
КИТ Финанс	Базовый	0,06-0,03	0	0	14,45	14,88	0,45	8 руб. в день (при наличии операций)
	Дистанционный	0,054-0,027	0	0	14,45	14,88	0,4
	КИТ-брокер	0,035	0	0	14,45	14,88	Недоступен
	Интенсивный	0,06-0,0025	0	1000	14,95	14,88	0,45
Нэттрэйдер	Все включено	0,0372-0,0136***	0	400	20,08	20,08	1	0
* В том числе плата за ведение брокерского счета, если она предусмотрена. Плата может уменьшаться на размер комиссии. ** При исполнении одного поручения на бирже может пройти ряд сделок. *** Тариф на сайте компании отличается от указанного, поскольку включает комиссию биржи

"Новая бухгалтерия", N 8, 2004

Акции других организаций могут быть приобретены как по номиналу, так и по стоимости, отличающейся от номинальной. Кроме того, организация может нести дополнительные расходы, связанные с приобретением акций. Порядок бухгалтерского учета таких затрат рассмотрен в данной статье.

Организация, приобретая акции других предприятий, может преследовать различные цели. Акции могут приобретаться с целью получения дохода от их дальнейшей перепродажи либо с целью получения дохода по ним в виде дивидендов. Иногда целью приобретения акций может быть формирование контрольного пакета акций, позволяющего влиять на деятельность того или иного общества.

В любом случае, когда акции приобретаются с целью получения в дальнейшем экономических выгод, они подлежат учету в составе финансовых вложений организации в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не так часто в ходе своей деятельности совершают операции с ценными бумагами вообще и с акциями в частности.

Поэтому многие бухгалтеры, даже имеющие большой опыт практической работы, испытывают определенные затруднения при решении вопросов, связанных с учетом операций с ценными бумагами.

Рассмотрим конкретную ситуацию, в которой оказался один из наших подписчиков.

Ситуация. ЗАО приобретало акции ОАО у владельцев - физических лиц по цене 10 руб. при номинальной стоимости 2 руб. Акции не обращаются на рынке ценных бумаг. Они приобретались через физическое лицо, с которым ЗАО заключило договор, поручив ему приобретение, оформление, перерегистрацию и получение выписки независимого регистратора. По договору ЗАО выплачивало физическому лицу вознаграждение в размере 1 руб. за каждую приобретенную акцию.

У бухгалтера возникли следующие вопросы.

1. По какой стоимости акции нужно оприходовать на баланс и на какой счет, если акции приобретаются не для перепродажи, а для получения по ним в дальнейшем дохода?
2. За счет каких источников следует списывать разницу между покупной ценой и номинальной стоимостью акций?
3. За счет каких средств производятся выплата вознаграждения физическому лицу по договору и оплата услуг независимого регистратора?

* * *

В данном случае приобретенные обществом акции ОАО должны приниматься к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам, установленным ПБУ 19/02.

По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение (п.9 ПБУ 19/02).

Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретаются финансовые вложения;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость приобретенных акций, по которой они принимаются к учету на счете 58, складывается исходя из следующих затрат на их приобретение:

• фактической покупной стоимости (10 руб. за акцию);
• суммы вознаграждения, выплаченной физическому лицу - посреднику;
• суммы, уплаченной независимому регистратору за услуги по регистрации и предоставлению выписки.

В бухгалтерском учете приобретение акций должно отражаться следующими проводками:

Дебет 58 - Кредит 76

Дебет 76 - Кредит 50

Дебет 58 - Кредит 70 (76) <*>

• 1 руб. - начислено вознаграждение физическому лицу - посреднику;

Дебет 70 (76) - Кредит 68

Дебет 70 (76) - Кредит 50

Дебет 58 - Кредит 69

• начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения;

Дебет 58 - Кредит 60

• отражена стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС);

Дебет 60 - Кредит 51

• оплачены услуги регистратора.

<*> Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" используется в том случае, если физическое лицо является работником общества (состоит с ним в трудовых отношениях). Если физическое лицо не является работником общества, то для отражения расчетов с ним обществу необходимо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Обратим внимание, что в дебет счета 58 отнесена стоимость услуг независимого регистратора вместе с НДС, поскольку общество не имеет права на вычет НДС по услугам регистратора.

Объясняется это тем, что вычет НДС возможен только по тем услугам, которые приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ).

В данном случае приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Не облагаются НДС и доходы, получаемые обществом по данным ценным бумагам (если таковые будут).

Поэтому согласно п.2 ст.170 НК РФ сумма НДС по услугам регистратора должна учитываться обществом в стоимости оказанных услуг.

В п.11 ПБУ 19/02 предусмотрен и иной альтернативный вариант формирования фактической себестоимости таких финансовых вложений, как ценные бумаги.

Этот вариант можно применять в том случае, если величина дополнительных затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, незначительна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу.

Если это так, то все дополнительные затраты организация может признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. В этом случае первоначальная стоимость приобретенных ценных бумаг будет равна их покупной стоимости (стоимости, уплаченной продавцу).

При применении второго способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг (только по цене приобретения без учета дополнительных затрат) схема бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Дебет 58 - Кредит 76

• 10 руб. - отражена покупная стоимость акции;

Дебет 76 - Кредит 50

• 10 руб. - погашена задолженность перед продавцом;

Дебет 91 - Кредит 70

• 1 руб. - вознаграждение физическому лицу отнесено в состав операционных расходов;

Дебет 70 - Кредит 68

• 0,13 руб. - удержан подоходный налог;

Дебет 70 - Кредит 50

• 0,87 руб. - выплачено вознаграждение;

Дебет 91 - Кредит 69

• начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения отражены в составе операционных расходов;

Дебет 91 - Кредит 60

• стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС) отражена в составе операционных расходов;

Дебет 60 - Кредит 51

• оплачены услуги регистратора.

Поскольку ПБУ 19/02 предусматривает два возможных варианта формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, применяемый организацией вариант должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

При выборе второго варианта (только по покупной стоимости без учета дополнительных затрат) организации необходимо определить порог существенности. Ведь этот вариант может применяться только в том случае, если величина дополнительных затрат несущественна по сравнению с покупной стоимостью самих ценных бумаг.

В приказе об учетной политике может быть определен, например, следующий порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг:

"Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых в качестве финансовых вложений, формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

В том случае, когда величина дополнительных затрат на приобретение ценных бумаг не превышает 10% от их покупной стоимости, эти затраты должны учитываться в составе операционных расходов в том периоде, в котором ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету".

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Организация находится на системе налогообложения ОСНО. В 1993г. организацией были приобретены банковские акции в количестве 2700 шт., директор единственный учредитель ООО принял решение продать акции.Подскажите как действовать пошагово, какие документы надо подготовить, проводки?

Подробный порядок отражения в учете операций по продаже акций содержится в материалах Системы Главбух

Собственник вправе самостоятельно распоряжаться своим имуществом, в том числе такими активами, как акции и доли участия в других организациях. Эти финансовые вложения, в частности, можно:

• продать;
• передать в счет оплаты за товары (работы, услуги);
• отдать безвозмездно;
• вложить в уставный (складочный) капитал других организаций.

Бухучет: реализация

В бухучете реализацию (прочее выбытие) акций или долей отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02). То есть используйте счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1). Сделайте такие проводки в учете:

Дебет 76 Кредит 91-1
– реализованы (переданы) акции (доли) другой организации;

Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списаны стоимость акций (долей) и расходы, связанные с реализацией (передачей) акций (долей).

В бухучете при выбытии акций (долей) в доходы организации включите:

• поступления от реализации (например, предусмотренные договором купли-продажи, мены). Сделайте это в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту;
• сумму резерва под обесценение выбывших акций (долей), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (если он создавался). Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли некотирующиеся акции или доли.

Такой порядок установлен пунктами и ПБУ 19/02, а также пунктами и ПБУ 9/99.

Расходы, связанные с выбытием акций (долей), учтите в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:

• стоимость приобретения выбывших акций (долей);
• прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария, банка и т. д.).

Такой порядок установлен пунктами , и ПБУ 19/02, а также пунктами и 17–19 ПБУ 10/99.

При этом расходы в виде стоимости приобретения выбывающих финансовых вложений определите в зависимости от того, что выбывает:

• акция, обращающаяся (котирующаяся) или не обращающаяся (не котирующаяся) на организованном рынке ценных бумаг;
• доля.

Стоимость котирующихся акций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

Стоимость некотирующихся акций определите одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости выбывающей единицы;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Стоимость выбытия доли определите исходя из первоначальной стоимости ее приобретения.

Выбранный способ оценки того или иного финансового вложения отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Такой порядок установлен пунктами и ПБУ 19/02 и пунктами и ПБУ 1/2008.

Подробнее о правилах определения стоимости выбытия долей и некотирующихся акций см. приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Организация применяет общую систему налогообложения

22 июля АО «Альфа» продало 2000 принадлежащих ей акций АО «Производственная фирма "Мастер"» по цене 5800 руб. за каждую акцию (приобретены в предыдущем году). Купля-продажа совершалась вне организованного рынка ценных бумаг. Акции обращаются на рынке ценных бумаг. Их последнюю переоценку «Альфа» проводила 30 июня. По результатам переоценки стоимость одной акции на эту дату составляла 6000 руб. Первоначальная стоимость приобретения акций в бухгалтерском и налоговом учете – 6500 руб. за акцию.

Единицей бухучета финансовых вложений является акция.

Дебет 76 Кредит 91-1
– 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. ? 2000 шт.) – отражен доход от реализации одной акции;

Дебет 91-2 Кредит 58-1
– 12 000 000 руб. (6000 руб./шт. ? 2000 шт.) – списана стоимость реализованной акции.

При этом в аналитическом учете «Альфы» отражено выбытие 2000 единиц бухучета – по количеству реализованных акций «Мастера».

Таким образом, результат от продажи акций в бухучете – убыток в сумме 400 000 руб. (11 600 000 руб. – 12 000 000 руб.).

Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления. Стоимость акций в налоговом учете определяется по стоимости единицы.

На дату составления договора купли-продажи интервал цен на акции «Мастера» составил от 5000 руб. до 5800 руб. за одну акцию. Таким образом, цена сделки купли-продажи (5800 руб.) превышает минимальную цену, сложившуюся на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки. Поэтому бухгалтер «Альфы» при расчете налога на прибыль учел доходы исходя из фактической цены сделки 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. ? 2000 шт.).

В составе расходов при расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» учел первоначальную стоимость приобретения акций «Мастера» в сумме 13 000 000 руб. (6500 руб./шт. ? 2000 шт.).

Таким образом, результат от продажи акций в налоговом учете – убыток в сумме 1 400 000 руб. (11 600 000 руб. – 13 000 000 руб.).

Поскольку в бухучете результат от выбытия акций определяется с учетом переоценки ценных бумаг, а в налоговом учете – нет, бухгалтер «Альфы» начислил постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 200 000 руб. ((6500 руб. – 6000 руб.) ? 2000 шт. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Документальное оформление

Факт выбытия финансового вложения (при любом варианте выбытия) подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. , ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей), предусматривающий все обязательные реквизиты, в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Образец заполнения акта см. Как отразить в бухучете и при налогообложении приобретение долей (акций) других организаций .

Налоги

Порядок расчета налогов при выбытии акций (долей) зависит от:

• системы налогообложения, которую применяет организация;
• способа выбытия финансового вложения – реализация (мена, бартер) , безвозмездная передача , вклад в уставный капитал ;
• объекта сделки – акция, обращающаяся на рынке ценных бумаг , или акция, не обращающаяся на рынке ценных бумаг , доля .

ОСНО: налог на прибыль

На общем режиме налогообложения финансовый результат от операции по реализации (в т. ч. по договору мены)акций учитывайте по правилам Налогового кодекса РФ.

Налоговую базу от реализации акций (их передачи по договору мены (бартеру)) рассчитайте исходя из:

• цены, по которой организация договорилась реализовать (передать) акции;
• цены, по которой организация ранее получила эти акции;
• расходов на реализацию (передачу) акций.

Налогооблагаемую прибыль (убыток) по реализации (мене) акций определите по формуле:

Цена, по которой акции реализованы (переданы по договору мены), подлежит контролю на соответствие рыночной цене. Правила такого контроля различны для акций, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Такой порядок установлен пунктами 10–14 и статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Реализация котирующихся акций

Налогообложение котирующихся акций зависит от того, как были реализованы ценные бумаги.

Если сделка с котирующимися акциями совершена через российского или иностранного организатора торговли, то при налогообложении учитывайте фактическую цену их реализации или иного выбытия.

При реализации (передаче по договору мены) котирующихся акций вне организованного рынка ценных бумаг контроль на их соответствие рыночной цене сводится к следующему. Нужно сравнить фактическую цену реализации акции с интервалом цен на аналогичные акции (его минимальным и максимальным значением), который был зарегистрирован организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Под датой совершения сделки для целей налогообложения понимайте:

• дату проведения торгов, на которых акции были проданы, – если акции реализовывались на организованном рынке ценных бумаг;
• дату подписания договора, по которому акции были переданы контрагенту, – если акции передавались вне организованного рынка ценных бумаг. Если стороны договора заключили дополнительное соглашение, которым внесли изменения в существенные условия основного договора, датой совершения сделки считайте дату заключения дополнительного соглашения. Это следует из положений пунктов и статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/679 .

Фактическая цена реализации акций соответствует рыночной цене, если соблюдается следующее ограничение:

Если указанное ограничение соблюдается, то доход от реализации (обмена) акций определите исходя из цены договора (фактической цены реализации акций).

Если указанное ограничение не соблюдается, то доход от реализации (обмена) акций определите исходя из минимальной цены акций, зарегистрированной на торгах.

Если на дату совершения сделки торги проводились у нескольких организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация вправе самостоятельно выбрать того из них, чей интервал цен будет использовать для сравнения в целях налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организаторов торгов отсутствует информация об интервале цен на реализуемые акции, то для сравнения нужно использовать интервал цен, который был зафиксирован на дату ближайших торгов до дня совершения сделки. При этом такие торги должны быть проведены хотя бы один раз за последние три месяца до момента совершения сделки. Следует отметить, что организация не вправе использовать данные организаторов торгов, которые совершили только одну сделку, если есть информация о других организаторах, которые провели несколько сделок с акциями.

Если по реализуемым ценным бумагам на дату совершения сделки на торгах была заключена только одна сделка (единственная), то цена такой сделки признается максимальной (минимальной) ценой.

Такой порядок установлен пунктами , , , статьи 280 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 29 августа 2011 г. № 03-03-06/1/533 .

Реализация некотирующихся акций

При реализации (передаче по договору мены) некотирующихся акций контроль на их соответствие рыночной цене сводится к следующему. Нужно проверить, не отклоняется ли фактическая цена реализации ценной бумаги более чем на 20 процентов в сторону понижения от расчетной цены (минимальная цена).

Фактическая цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной цене, если соблюдается следующее ограничение:

Если указанное ограничение соблюдается, то доход от реализации (обмена) ценных бумаг определите исходя из цены договора (фактической цены реализации ценной бумаги).

Если указанное ограничение не соблюдается, то доход от реализации (обмена) ценных бумаг определите исходя из минимальной цены (т. е. исходя из 80% расчетной цены).

Ситуация: как при расчете налога на прибыль определить расчетную цену акций. Ни сама акция, ни ее аналоги, имеющиеся у организации, не обращаются на организованном рынке ценных бумаг

Расчетную цену акций определите одним из следующих способов:

• самостоятельно, исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой акции;
• самостоятельно, по правилам, предусмотренным пунктами 5–19 Порядка, утвержденного (например, исходя из стоимости чистых активов);
• с помощью профессионального оценщика.

Выбранный метод оценки закрепите в и Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н , и подтверждается письмом Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 03-03-06/1/68520 .

Резерв под обесценение ценных бумаг

При расчете налога на прибыль не учитывается сумма резерва под обесценение выбывших некотирующихся акций, включаемая в доходы в момент их выбытия. В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг создается только организациями – профессиональными участниками рынка ценных бумаг и только для котирующихся ценных бумаг. Это следует из Налогового кодекса РФ.

Метод учета стоимости выбывающих акций

Цену приобретения выбывающих акций учтите в составе расходов одним из следующих методов:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости единицы.

Выбранный способ отразите в учетной политике для целей налогообложения. Такой порядок следует из пункта 23 статьи 280 и абзаца 4 статьи 313 Налогового кодекса РФ.

О том, как определить цену реализации и цену приобретения акций, которые на момент покупки считались необращающимися, а на момент реализации котировались на организованном рынке.

Результаты переоценки котирующихся ценных бумаг, проводимой в бухучете, при налогообложении не учитываются (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ). Поэтому в составе налоговых расходов цену приобретения акций учтите в соответствии с выбранным способом исходя из первоначальной стоимости приобретения. В бухучете при этом образуются постоянная разница и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив (п. и ПБУ 18/02).

Учет разниц между бухгалтерским и налоговым учетом

Если способ списания стоимости приобретения выбывающих акций в бухучете и при налогообложении не совпадает, в учете также отразите разницы, возникающие по ПБУ 18/02 .

Главбух советует: При несовпадении способа списания стоимости, по которой были приобретены выбывающие акции, в бухучете целесообразно отразить постоянную разницу и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив (п. , ПБУ 18/02). Объяснятся это так.

Фактически разницы, возникающие в данном случае, являются временными (п. 8 ПБУ 18/02). Их погашение возможно при последующей реализации акций. Однако отдельные операции с ценными бумагами, проводимые до их реализации, могут повлиять на достоверность учета.

Например, последующей реализации акций может предшествовать их переоценка, проводимая в бухучете. В таком случае определить при последующей реализации, какая часть разницы между расходами в бухгалтерском и налоговом учете относится к результатам переоценки, а какая обусловлена применением разных методов оценки акций, потребует значительных трудозатрат.

Поэтому в целях рациональности ведения бухучета можно признавать все возникающие в рассматриваемой ситуации разницы постоянными (п. 6 ПБУ 1/2008). Принятое решение отразите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Учет прочих затрат

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с реализацией акций (их передачей по договору мены (бартеру)). Их учтите в зависимости от вида (например, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.) и метода расчета налога на прибыль (метода начисления или кассового метода).

Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС. Поэтому реализация (мена) акций не подлежит налогообложению. Это следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.